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分税制财政管理体制下的税收问题研究

2019-09-23 14:29:00 | 来源:《税务研究》 | 作者:

   内容提要:分税制财政管理体制(以下简称“财政体制”)是我国市场经济体制的核心制度,由税收制度、“分税”和财政转移支付制度三部分构成,其中税收制度是基础。传统税收理论忽视不同税种收入隐含不同的支出要求,忽视税收制度、“分税”和财政转移支付制度之间的内在关系。本文认为,不同税种收入隐含了不同的支出要求;税收制度、“分税”和财政转移支付可以形成相对独立的概念以及各自相对独立的制度安排,这有利于财政体制的连续性和稳定性。在市场经济体制下,宏观税负应是中央税安排的前提而不是事后的统计结果;地方税是在中央税体系下根据受益原则设置的;财政转移支付制度是保证税收中性和预算中性的最后一道防线。税收问题的研究不应该是孤立的,必须要和财政体制联系起来。

  关键词:分税制 财政体制 税收制度 大数对称

  一、引 言

  财政体制是我国市场经济体制的核心制度,在处理公共经济①和市场经济的关系中处于核心地位。市场经济能否在资源配置中起决定性作用,关键在于财政体制的制度安排。

  财政体制由税收制度、“分税”②和财政转移支付制度构成,其中,税收制度是基础。根据市场经济体制的要求,财政体制和税收制度应该是中性的。没有中性的税收制度,就不存在合理的“分税”和财政转移支付制度,财政体制也无法做到中性;而有了中性的税收制度,没有合理的“分税”和财政转移支付制度,财政体制也难以做到中性。要实现税收制度中性,必须从税收和社会再生产的关系入手进行税种分类、税种选择,这是建立中性税收制度的必要前提。

  财政收入和财政支出制度安排的原则是不一样的,称之为“财政收支两条线”。财政收入制度安排需考虑对市场经济的影响;而财政支出制度需根据居民从公共经济中受益付费对称的原则进行安排。简言之,前者是从收入的角度考虑效率和公平,后者是从居民的实际受益角度考虑效率和公平。而公共服务实现均等化供给只靠税收制度和“分税”是不够的,还需要建构合理的财政转移支付制度。

  基于上述认识,本文主要探讨税收制度以及税收制度、“分税”和财政转移支付制度三者之间的关系。此外,本文还将论证不同税收收入和不同财政支出之间存在内在关系。事实上,这一观点并没有引起学术界的重视,也是长期以来财政体制不能变化有序、有度的重要原因。

  二、分税制财政管理体制中的重要概念界定

  (一)公共经济与市场经济

  笔者认为,市场经济体制应为公共经济与市场经济的统一。在西方国家,市场经济就是“私经济”,公共经济是作为“私经济”的对立物而存在。在我国,市场经济不等于“私经济”,而是指资源配置的效率制度安排。公共经济是使市场经济有效率的重要条件,市场经济是公共经济的经济支柱,两者相辅相成。

  市场经济资源配置是通过出价竞争的方式实现;公共经济资源配置是通过公共选择的方式实现。虽然公共经济和市场经济的资源配置方式不一样,但公共商品资源配置的效率本质上应和私人商品的资源配置效率一样。

  公共经济和市场经济共同参与资源配置,且要使市场经济在资源配置中起决定性作用,这就要靠税收制度、“分税”和财政转移支付制度来保证。

  (二)税收制度、“分税”与财政转移支付制度

  根据本文的研究目的,需要对税收制度、“分税”与财政转移支付制度进行重新定义。

  1.税收制度。税收制度通常被理解为所有税种制度安排的总和。我国目前税收制度由18 个税种组成,即增值税、消费税、城市维护建设税、烟叶税、车辆购置税、关税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、房产税、车船税、船舶吨税、城镇土地使用税、耕地占用税、资源税、环境保护税、印花税、契税等。其中,消费税、关税、车辆购置税等为中央税,增值税、企业所得税、个人所得税等为共享税,土地增值税、印花税、城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、契税等为地方税。事实上,仅限于这样的概念无法深入分析现行财政体制,也难以真正建立起以税收制度为基础的财政体制。在当前的财政体制下,税收制度、“分税”和财政转移支付制度三者之间的关系尚不明晰。产生的后果就是:税收制度一旦发生变化,“分税”、财政转移支付制度也必须要变化。这对于维持财政体制的相对稳定显然是不利的。

  为此,本文把税收制度定义为按照财政收入中性原则安排的各个税种的总称,即把税收制度等同于中央税体系的概念。这样的界定和区分可以把税收制度、“分税”和财政转移支付制度作为三个相对独立的概念来使用,有利于在制度安排上使这三个部分具有相对独立性。从中央税的使用而言,一部分采取“分税”的形式转化为地方收入,一部分用于中央预算的支出,余下的用于财政转移支付。

  2.分税。当前,通常把“分税”理解为税收收入在中央和地方之间的划分。税种收入属于中央的税收收入为中央税,税种收入属于地方的税收收入为地方税,税种收入在中央和地方之间分成的税收为共享税。这种对“分税”概念的误解是基于下面两项认识:一是误认为只要是税收收入,政府就可以用于任何方面的公共支出。本文将证明,不同性质的税收暗含了不同支出的规定性,若不重视这种内在规定性,税收支出不可能有效率。二是误认为中央税和地方税的设置原则是一样的。实际上,地方税的设置原则和中央税的设置原则是不一样的。中央税是根据收入中性的原则设置的,而地方税则是根据公共受益付费的原则设置的。因此,本文把“分税”定义为在中央税体系的框架下设置地方税。地方税按地方公共服务受益对称的原则设置保持财政收支中性的重要举措,也是“财政收支两条线”的本质所在。笔者认为,应以财政支出需求来设计宏观税负,而在这个框架下设计地方税,相当于把中央税收入的一部分预先以地方税的形式给地方。因此,地方税的目的不是为了增加宏观税负,而是为了提高效率。经济资源的流动性是地方的最大特点,因此,地方税有可能成为地方增加财政收入的手段而导致资源配置无效率。这是地方税设置中要解决的重点和难点,下文将专门讨论。

  3.财政转移支付制度。财政转移支付制度是指上级财政对下级财政的资助。这一制度安排是公共经济保证市场经济在资源配置中起决定性作用的最后一道防线。由于税收收入对支出约束的规定性长期没有被重视,因此,财政转移支付制度和税收制度、“分税”之间并没有建立起有效的制衡关系。这也是本文希冀解决的问题。

  (三) 财政收支两条线与大数对称定律

  财政收支两条线是指财政收支按不同的原则进行制度安排。但两者合起来,既要保证公共经济的资源配置效率,又要保证市场经济在资源配置中起决定性作用。财政支出分为两类:一类是一般公共服务;另一类是特种公共服务。这就要明确哪些税收收入用于一般公共服务,哪些税收收入用于特种公共服务。两者之间分别要求各自的平衡,就是大数对称的含义。那么,不同的税收收入是否有不同的支出要求呢?

  一般公共服务属于公共服务均等化的范畴,即全社会每个成员都要享受的公共服务。在现象形态上,这类公共服务的成本应由一般税提供,居民在消费时不必再付费,即取得免费享用的形式。这里所说的一般税有两个特点:一是税收来自国民经济体系;二是对于国民经济体系而言是属于效率和公平兼顾的税收。对于第一个特点而言,这类税收是由国民经济体系负担的,因此其支出应使全社会成员受益。对于第二个特点而言,税收应满足横向公平和纵向公平的原则。所谓横向公平,就是相同性质的税基征收相同的税收,即公平原则;所谓纵向公平,就是对收入高者多征税、对收入少者少征税,没有收入者不征税,即能力原则。一般税对市场经济的影响是中性的,其支出的效率要求是提供一般公共服务,且让全体居民受益。从另一个角度看,就是经济市场化必然导致公共化(高培勇,2018)。市场经济是一个分工交换结构,一般税收入是这个分工交换结构提供的,其支出理所当然为全体居民服务。

  特种公共服务是特种人群享受的公共服务。特种税是向特种公共服务的消费人群征收的,用以弥补特别增加的成本。特种税的税基必定包含在一般税的税基之中,因此,同时征收一般税和特种税会造成重复征税。这里所说的特种公共服务,并不是独立于一般公共服务的另一种服务,而是指从某种公共服务中获得了更多的受益。特种税主要包括以下几类:一类是处理对外经济贸易关系的关税;一类是消费税,即对某些消费品加征的税收;再有一类是环境保护税,实际上是对环境污染者加征的税收。有些特种税实际上是费的税化,例如环境保护税,又比如消费税中的汽油、汽车轮胎等税目就有多用多收费的性质。特种税的征收隐含了支出的相应方向。例如,环境保护税收入应该用于环境保护;奢侈品消费税收入应该用于支援欠发达地区;汽油、汽车轮胎等消费税收入应用于公路的维护和发展;等等。这是又一类大数对称的含义。

  三、税收制度和“分税”研究

  (一)中央一般税和特种税

  1.中央一般税。对于市场经济体制,国民经济是一个分工交换结构,形成货币收入流。国内生产总值(GDP)是在一定时期内对货币流量的统计,反映一定时期内生产消费的价值计量。税收就是从这一货币流量中取得的收入。GDP 实际上由两种收入流汇成:一种是商品劳务交易收入;另一种是生产要素交易收入。若要保证税收中性,就要对这两种不同的税基普遍征税,① 即商品劳务一般税和生产要素一般税。

  在我国现行税制中,商品劳务一般税由增值税一个税种承担,这相对于原先由增值税和营业税两个税种来承担更有利于税收中性。而生产要素一般税由企业所得税和个人所得税组成。实际上,企业所得税和个人所得税两者之间是有很大区别的,把两者归于一类与我国国情有关。在再生产中设置这三个一般税税种, 再生产中的两种收入流就全部被纳进征税范围,符合中性原则。

  市场经济体制要求宏观税负以支出需求设计。即一般税收入要满足一般公共消费的支出需求(包括国家安全、道路交通、教育卫生、环境保护、公共规则的制订及维护等)。一般税收入用于维持一般公共需求的成本是非常合适的。

  那么,在两类一般税中应该选择何种税作为主体税种呢?一般情况下, 以生产要素一般税作为主体税种较好。这是因为,生产要素一般税更有利于调节公平。而商品劳务一般税构成企业的成本,其税负影响企业的利润。因此,增值税相当于企业投资的门槛,承担得起增值税税负是企业投资的前提条件。经济体制改革以来,我国的税制改革对于推动市场经济体制改革发挥了重要作用,特别是进一步降低增值税税率成为推进市场经济体制改革的重要举措。但增值税在税制结构中的主体地位一直没有被触动,成为全面深化改革的重要瓶颈。

  2019 年的《政府工作报告》宣布,国家将进行更大规模的减税降费,并进一步降低增值税税率。这一决策具有重大的战略意义。首先,降低增值税税率有利于我国税收制度由以间接税为主向以直接税为主转变。对于市场经济体制而言,直接税为主的税制结构更有利于处理效率和公平的关系,更有利于处理税费的综合负担率问题,也更有利于建立经济稳定的调控体系。因此,降低增值税税率不是简单的税率调整,而是全面深化改革的突破口。其次,降低增值税税率有利于中小企业(民营企业)的发展。增值税税率高,企业投资的门槛高,这对中小企业(民营企业)不利。因此,降低增值税税率实际上是鼓励中小企业(民营企业)发展的重要政策手段。最后,降低增值税税率乃至建立以直接税为主的税收制度有利于进一步完善财政体制。税收制度是财政体制的基础,稳定有序的财政体制是改革有序、变化有度的重要保障。做好税制改革,才可以有序有度地推进其他方面的改革。

  除了一般税之外,中央还应该设立特种税。所谓特种税是指在一般税的基础上再选择对特种商品劳务收入或特种生产要素收入征税。而同时征收一般税和特种税,肯定会出现重复征税的问题,但这种重复征税不是扭曲中性,恰恰相反,是为了更好地贯彻税收的中性原则。

  2.特种税。对于商品劳务特种税而言,不能设置太多。特种税的调节目标应该很明确、征税对象应该很容易区分。目前,我国设置的商品劳务特种税有以下几种:第一种是关税,是处理国家之间税收关系的税种。关税的征税对象是进出口的商品。在设计一般税宏观税负的时候应该考虑到关税的影响。第二种是消费税,即对某些商品的消费加征的税收。对需要征收消费税的商品需要列出清单,即税目清单。消费税税目中有一部分是奢侈品。因此,消费税有调节收入分配的作用。从这个意义上讲,消费税的征收隐含了支出方向,即消费税收入应该用于支持欠发达地区的发展以及资助贫困等。第三种是环境保护税,实际上是对环境污染者加收费用。环境保护税的征收隐含了支出方向,其应该用于环境治理。而因为环境污染有流动性,环境保护有全局性,因此环境保护税应为中央的特种税。

  (二) 地方税

  本文把“分税”定义为在中央税体系中设置地方税。这要求地方税应具有两个特点:一是地方税要有具体的税种;二是地方税相当于中央税中一部分税负提前让渡给地方,不增加宏观税负。

  理论界对地方税的看法并不统一。一种观点认为,只要税收收入归地方的就是地方税;另一种观点认为,由地方立法的税种才是真正的地方税。上述两种观点都只注重地方税的形式,忽视了其本质。

  本文认为,地方税是为地方公共服务支付的成本,收支之间是有大致的对应关系的。中央一般税的税基是可以考虑设置地方税的。例如,地方可设增值税附加,这相当于是地方增值税。对于中央税而言,增值税的纳税环节设在卖方,税收收入和居民受益之间没有直接关系;但是对于增值税附加而言,税收是在商品劳务销售地征收的。这表明地方税和地方公共服务之间联系很紧密。而生产要素一般税中的个人所得税是比较适合设立地方税的税种,但其应该在居民居住地征收。这和中央一般税中的个人所得税是不一样的。中央个人所得税采取代扣代缴制,个人所得税代扣代缴义务人和纳税人居住地的公共服务无关;而地方个人所得税在居民居住地征收,税收和公共服务之间的联系比较紧密。一般而言,企业所得税不适合设置地方税。

  中央特种税一般不适合设地方税,比如关税、消费税。至于环境保护税,根据污染的流动性特点,可以视具体情况设立地方环境保护税。

  房地产税被认为是比较理想的地方税税种。房地产对于居民住房而言属于生活存量,对于企业而言属于资本存量。房地产税是对再生产的存量征税,房地产价格被认为和公共服务的受益成正比,因此房地产税被认为是受益税,符合效率的要求。但是,房地产税要成为地方税主体税种所需的市场化条件很高,目前我国的条件还不太成熟。

  地方税是从财政支出效率角度考虑的税收,并不是为了增加财政收入。即在中央税体系下设置地方税,并不会增加宏观税负。只是相当于把中央税的一部分收入提前以地方税的形式分给地方。即使地方税由中央立法,仍符合地方税的基本特征。

  但是需要指出的是,地方税可能会导致地方之间的税收无效竞争,这是制度安排需要解决的问题。控制的方法有两个:一是控制地方税率调整幅度;二是控制地方标准税收收入。前者是对地方政府设置每年税率变化的上下限,比如规定税率的变化幅度在10% 之内。后者将在下文专门论述。

  (三)中央税、地方税和财政转移支付的关系

    财政转移支付有两种类型:一般转移支付①和专项转移支付。前者是为满足地方一般公共服务的支出需要而设立的;后者则是为满足地方特种公共服务的支出需要而设立的。本文主张建立一般转移支付和专项转移支付的基金制。

  在制度安排上,中央一般税加所有地方税之和应该能够满足一般公共服务的支出需求。这一制度安排为建立一般转移支付基金制创造了条件。假定中央一般税税收收入为CR,中央预算支出为CE,那么差额CT 就形成中央转移支付基金。如果在制度安排中,CE 为CR 的一半,那么意味着中央一般税的一半可以形成转移支付基金。基金制有利于从根本上提高预算透明度。一般转移支付基金制不仅可以保证各级政府一般公共服务的支出需要,还能鼓励地方之间提高公共服务水平的有效竞争。这一制度安排的关键点在于地方税收收入是核定地方可以获得转移支付的依据。即,核定地方标准财政支出和地方标准税收收入,两者的差额就是地方可获得的转移支付量。所谓地方标准财政支出是指制度安排中保证地方一般公共服务支出的需求,并不是地方的实际支出;地方标准税收收入是根据制度安排地方可以获得的收入,并不是地方的实际收入。

  地方政府是无法通过提高地方税税率来增加地方收入的。一是因为其他地方也可能提高税率;二是因为某地的税率高,可能导致当地居民减少、流动性减弱,反而有可能减少地方收入。地方标准税收收入是根据地方加权的增长速度测算地方应该获得的收入。地方税必需在数量上和质量上改善地方公共服务的水平,地方居民才可能增加,当地的流动性才可能增加,从而促进地方税收入的增加。即地方之间的税收竞争实际上是地方公共服务水平的竞争,这正是公共经济制度安排需要的结果。这一制度安排可以激励地方之间税收的有效竞争。但是当前我国税收竞争实际上是激励地方之间的投资竞争,缺乏公共服务水平竞争的激励。

  此外,中央特种税也应该建立各种专项转移支付的基金。只要特种税设计目标明确,基金制是完全可行的。

  四、结论和建议

  (一)结 论

  财政体制是由税收制度、“分税”和财政转移支付制度三个部分组成,其中税收制度是基础。

  税收制度是处理公共经济和市场经济之间收入关系的制度安排,基本原则是税收中性。因此,从再生产角度把税种区分为一般税和特种税是非常必要的。一般税在宏观上满足全社会一般公共服务的需要;特种税是满足各种特种公共服务的需要。这种分类隐含了不同的税收有不同的支出要求,称之为大数对称定律。

    “分税”是指在中央税体系下设置地方税,因此,地方税相当于中央税提前把一部分税负转移给地方。地方税是从支出效率的角度设置的,与中央税的效率角度是不同的。这是“财政收支两条线”的真正含义,即收入效率制度的安排和支出效率制度的安排是不同的。收入效率恪守的是“公平、确定、便利和经济”的原则,纳税人和公共服务受益无直接联系;支出效率则需要考虑公共受益和纳税对称的原则。不仅如此,地方税还应成为中央转移支付的核算基础,确保地方之间的有效竞争。

  财政转移支付制度是效率和公平兼顾的最后一道防线。根据制度安排,应该建立转移支付基金制,即建立一般转移支付基金和专项转移支付基金,真正使各类转移支付有序、有度。

  税收问题的研究不是孤立的,必须和财政体制联系起来一并考虑。这样,税收制度、“分税”和财政转移支付可以形成相对独立的概念以及各自相对独立的制度安排,有利于制度的连续性和稳定性。

  竞争和合作是经济效率的两翼。市场经济应有竞争和合作的制度安排;公共经济也应有竞争和合作的制度安排。市场经济和公共经济之间也是竞争和合作的关系。市场经济中的资源配置无效率需要公共经济合作才能解决,市场经济中收入分配不公的问题也需要公共经济的合作才能解决。但是,长期以来,公共经济自身的有效竞争和合作的问题不被重视,在建构财政体制时,地方应该提供有效公共服务的制度激励。

  (二)建 议

  鉴于上述考虑,本文提出如下建议:

  1.进一步简化税制。我国的一般税只有增值税、企业所得税和个人所得税三个税种,但没有与一般公共服务的支出需求相联系,即宏观税负不是事先的控制而是事后的统计结果。这种状况应予改变。我国目前的税种数量虽然不多,除了上面三个一般税外,其余15个税种都可以认为是特种税。但这15 个税种是中央特种税和地方特种税的加总,相互之间关系不明确,且重复征税较多,从而使得地方之间的税收竞争处于无序状态。例如,在消费税税目中有汽车、香烟,但我们还同时设置了车辆购置税、烟叶税,这表明我们的税收制度安排缺乏统筹考虑。再如,消费税税目列有汽油、汽车轮胎,这类税相当于费的税化,即把汽油和轮胎看作是多使用道路的指标,因此应用于维护高速公路,但高速公路收费的问题一直没有解决。如果再扩大一些视野,与政府性基金相联系,还有更多重复征税的问题,这就很难处理好效率与公平的关系。

  2.努力建设地方税体系。我国现有的地方税体系的建立没有从消费者受益的角度去考虑。例如,在现行的地方税中,共享税的份额最大,极不合理。实际上,共享税是原先包干体制的产物,与分税制的内在要求是不符的。这一制度安排会导致地方之间招商引资的竞争,弱化地方公共服务的供给竞争。事实上,地方税要从消费者受益付费的角度设立。比如设立地方个人所得税,纳税人在居民居住地缴纳个人所得税。这对提高中央个人所得税的管理水平很有帮助。总之,地方税的目的是激励地方提供优质的地方公共服务,激励地方提供更多的地方公共商品。如果地方税只是激励地方过度地重视招商引资,那么地方税的真正功能反而被弱化了。

  3.建立财政转移支付基金制度,形成地方之间提供公共服务效率竞争的良好局面。实现财政转移支付基金制度的关键是要将税收和财政体制结合起来进行研究,要把税收制度、“分税”和财政转移支付制度看作是相互联系、相互制约的三个部分。

  4. 重视社区建设。社区居民和地方公共服务的关系最密切,对地方公共服务的需求也最真实。社区可以说是“地方”最基层的单位。但在财政体制中社区管理是“缺位”的,怎样使社区居民对地方公共服务的需求起到决策性作用的问题应深入研究。

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